Iva sui servizi resi a soggetti Fuori dall’Unione Europea

Per comprendere correttamente l’applicazione dell’Iva sui servizi resi a soggetti Fuori dall’Unione Europea, osservare che l’IVA è un’imposta di consumo, e dovrebbe quindi essere percepita, alla fine della catena di scambi, nel luogo in cui il bene o servizio arriva al «privato».

Il requisito della territorialità, unitamente a quelli oggettivo e soggettivo, qualificano l’operazione come “rilevante” ai fini IVA in Italia, con conseguente nascita degli obblighi e degli adempimenti previsti dal D.P.R. 633/1972.

Affinché un’operazione possa essere considerata soggetta all’iva, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1 del DPR 633/1972 devono essere contemporaneamente soddisfatte tre condizioni:

La condizione soggettiva ossia l’esercizio di impresa, arte o professione da parte del prestatore del servizio o del cedente dei beni
La condizione oggettiva, ossia, la cessione di beni (art.2) o la prestazione di servizi (art.3)
La territorialità (articolo 7; 7bis e 7 ter).

Il sottoscritto intende rispondere in scienza e coscienza al quesito relativo all’applicabilità dell’iva sui servizi prestati da società Italiane a soggetti esteri e cioè alle fattispecie previste dall’articolo 7ter del citato DPR 633/1972. Il citato art. 3, co. 1, D.P.R. 633/1972, sancisce che costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. I successivi: co. 2 e 3 del citato art. 3 forniscono un’elencazione di operazioni che, pur non rientrando nella predetta definizione, devono considerarsi, ai fini IVA, assimilate alle prestazioni di servizi e seguirne pertanto la relativa disciplina; co. 4 e 5, forniscono un’elencazione di operazioni che, pur rientrando nella predetta definizione, non devono considerarsi, ai fini IVA, alla stregua di prestazioni di servizi, divenendo pertanto “operazioni fuori campo IVA” per carenza del presupposto oggettivo.

Punto di partenza per la corretta analisi ai fini IVA della territorialità delle prestazioni di servizi e quindi per l’applicazione dell’Iva sui servizi resi a soggetti Fuori dall’Unione Europeaè la regola generale dettata dall’art. 7– ter, D.P.R. 633/1972.

L’art. 7-ter contiene la regola generale, secondo cui le prestazioni di servizi sono rilevanti nel territorio dello Stato: quando sono rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; quando sono rese a committenti non soggetti passivi d’imposta da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Gli art. da 7-quater a 7-septies contengono delle deroghe rispetto alla regola generale suddetta, prevedendo differenti criteri per stabilire la rilevanza territoriale di alcune tipologie di servizi, anche in funzione della natura del committente del servizio stesso.

Deve precisarsi fin d’ora che ciò che è rilevante ai fini dell’imposta è il luogo di «effettuazione», convenzionale del servizio e non il luogo di «esecuzione» del servizio, che, invece, non è rilevante. La territorialità dei servizi adotta criteri convenzionali (fictio iuris – C-377/08 – EGN), in quanto il luogo di consumo (utilizzo del servizio) è rilevabile con certezza solo se prestatore e committente si trovano nel medesimo luogo (es. prestazioni alberghiere o di ristorazione).

Le disposizioni normative che regolano la territorialità delle prestazioni di servizi, sono state ridisegnate ad opera del decreto legislativo di recepimento della Direttiva 2008/8/CE, con decorrenza 1° gennaio 2010. In via generale, si osserva che le disposizioni del D.P.R. 633/1972 che regolano la territorialità dei servizi sono le seguenti:

In base alla normativa richiamata, la “territorialità” delle prestazioni di servizi è definita con le seguenti modalità:

– per le prestazioni cosiddette Businnes to Businnes, quelle cioè rese verso una società, rileva la sede del committente (art. 7 -ter, co. 1, lett.a), D.P.R. 633/1972);

– per le prestazioni cosiddette Businnes to consumer rileva la sede del prestatore (art. 7- ter, co. 1, lett.b), D.P.R. 633/1972).

d’imposta per la specifica prestazione;

– luogo di stabilimento del committente.

A seguito della ridefinizione delle regole territoriali dell’IVA, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, sono diventate prestazioni di servizi “generiche”, rilevanti nel Paese del committente, soggetto passivo d’imposta, ai sensi dell’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 (circolare dell’Agenzia delle Entrate 31 dicembre 2009, n. 58, § 1).

La Circolare Ministeriale, n. 37/E/2011, tenendo conto delle indicazioni previste nel Regolamento UE n. 282/2011, precisa che per l’applicazione delle descritte regole, ed in particolare quella prevista per i servizi “Businnes to Businnes” rilevano tre circostanze:

– status di soggetto passivo del committente;

– il committente deve agire nella qualità di soggetto passivo

Dal 1° gennaio 2011, per effetto del riformulato art. 7-quinquies del DPR n. 633/1972, occorrerà operare una duplice distinzione, fondata sulla tipologia di servizio e, successivamente, sulla qualifica del committente come soggetto passivo o meno.

Il luogo di effettuazione, per la generalità dei servizi contemplati dalla citata norma, sarà il criterio territoriale applicabile alle sole prestazioni rese a committenti non soggetti passivi, dato che, per quelli che agiscono in veste di soggetti passivi, troverà applicazione la regola generale, con reverse charge in capo al destinatario.

Con la successiva risoluzione n. 44 del 7 maggio 2012, l’Agenzia delle Entrate ha superato la classificazione delle prestazioni relative ai corsi di formazione e di addestramento del personale nell’ambito delle prestazioni “generiche” in considerazione dell’art. 44 del Reg. UE n. 282/2011, in vigore dal 1° luglio 2011. Tale disposizione ha, infatti, stabilito che i servizi di formazione o di riqualificazione professionale “comprendono le prestazioni didattiche direttamente relative ad un’attività commerciale o professionale, nonché le prestazioni didattiche per la formazione o l’aggiornamento professionale”.

In sostanza, nei rapporti “Businnes to Businnes”, vale a dire tra soggetti passivi, la territorialità dell’operazione sarà “agganciata” al luogo di stabilimento del committente ossia alla sede/residenza o domicilio fiscale del cliente – in generale, anziché a quello – eventualmente diverso – di materiale svolgimento della prestazione a prescindere dal luogo in cui la prestazione viene materialmente eseguita. La modifica interessa i servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, nonché i servizi degli organizzatori di dette attività e i servizi accessori.

Essi, quindi, a partire dal 1 gennaio 2011 sono rilevanti in Italia rientrano quindi nella sfera applicativa dell’IVA solo se il committente ossia il cliente, soggetto passivo, è ivi stabilito (domiciliato o residente).

In definitiva, nel caso in cui il committente, ossia il soggetto passivo dell’imposta, sia una società al di fuori della U.E. alla luce di quanto sopra detto non vi è dubbio che la prestazione debba essere considerata al di fuori dell’ambito di applicazione dell’iva per il combinato disposto degli articoli 1, 3, 7, 7 ter del DPR 633/1972.